Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi veya satışından elde edilen gelirlerin ve gemide çalışan personele ödenen ücretlerin istisnası

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	84098128-120[37-2012-5]-164		03/04/2014
Konu	:	Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi veya satışından elde edilen gelirlerin ve gemide çalışan personele ödenen ücretlerin istisnası hk.

            İlgi (a)'da kayıtlı özelge talep formunda; işletmenize ait " ... " isimli özel maksatlı "Tarak Gemisi" ile deniz dibi tarama, kazı çalışmaları ve benzeri faaliyetler yaptığınız, ilgi (b)'de kayıtlı dilekçenizde ise; söz konusu geminin 19.11.2012 tarihinde Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedildiği belirtilerek, gemide çalışan personele yapılan ücret ödemeleri ile geminin işletilmesinden ve işletilip işletilmediğine bakılmaksızın aynı sicile bir başkası adına tescil edilmek üzere devrinden elde edilecek kazançların 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu uyarınca gelir, kurumlar, damga vergisi ve harç istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'nci maddesinde; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç ticari kazançtır." hükmüne yer verilmiştir.

            Diğer taraftan, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2'nci maddesinde, Kanunda geçen gemi kavramının ticari amaçla kullanılan her türlü yük, yolcu ve açık deniz balıkçı gemilerini ifade ettiği, aynı Kanunun 12'nci maddesinde ise bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançların, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan müstesna olduğu ve Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretlerin gelir vergisi ve fonlardan müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

            6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 816'ncı maddesinde de, tahsis edildiği gayeye uygun olarak kullanılması denizde hareket etme imkanına bağlı bulunan ve pek küçük olmayan her türlü teknenin gemi sayılacağı hükme bağlanmıştır.

           Diğer taraftan, konu hakkında 30/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan   1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.12.1.1 Yasal düzenleme ve istisnanın kapsamı" başlıklı bölümünde;

            "4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5266 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişik 12'nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır." hükmü yer almaktadır.

            Bu hükme göre, 4490 sayılı Kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dahil) yapılması halinde kurumlar vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır."  hükmü yer almaktadır.

            ... Liman Başkanlığının ... tarihli ve ... sayılı yazılarında;

            "...

            Bahse konu ... adına kayıtlı ... isimli Tarak Gemisi Gemi kavramı kapsamındadır." denilmektedir.

            Bu çerçevede, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin;

            -Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden elde ettikleri kazançlar ile,

            -Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın aynı sicile bir başkası adına tescil edilmek üzere devrinden elde ettikleri kazançlar,

            gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ayrıca, Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler de gelir vergisinden müstesna tutulacaktır.

             Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanununun 38'inci maddesinde noter işlemlerinden bu kanuna bağlı (2) sayılı tarifede yazılı olanların noter harcına tabi olduğu belirtilmiş olup, söz konusu tarifenin "Maktu harçlar" başlıklı ikinci bölümünün birinci maddesinde ise, belli bir meblağı ihtiva etmeyen ve alınacak harç miktarı kanun ve tarifede ayrıca gösterilmemiş olan senet, mukavele ve kağıtlardaki imzaların beherinden maktu harç alınacağı hüküm altına alınmıştır.

            Ayrıca, anılan Kanunun 123'üncü maddesinin ilk fıkrasında; özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle istisna edilen işlemlerden harç alınmayacağı belirtilmektedir.

            4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12'nci maddesinin 2'nci fıkrasında ise, "Türk Uluslararası Gemi Siciline kaydedilecek gemilere ve yatlara ilişkin alım, satım, ipotek, tescil kredi ve navlun mukaveleleri, damga vergisine, harçlara, banka ve sigorta muameleleri vergisine ve fonlara tabi tutulmazlar." hükmüne yer verilmiştir.

            Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde; " ... " isimli tarak geminizin Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı olması nedeniyle söz konusu gemiyle ilgili alım, satım, ipotek, tescil, kredi ve navlun mukavelelerinin damga vergisinden istisna edilmesi ve devredilecek olan bahse konu geminin Türk Uluslararası Gemi Sicil belgesinin ibraz edilmesi halinde noterde yapılacak işlemlerden harç alınmaması gerekmektedir.

            Ancak 4490 sayılı Kanunda, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde çalışan personele ödenen ücretlerin damga vergisinden istisna olacağına dair herhangi bir hükme yer verilmediğinden, söz konusu personele ödenen ücretlerin damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

Tasfiye kararı alınan kooperatife ait demirbaş ve gayrimenkullerin bedelsiz veya iz değeriyle satışının vergi kanunları karşısındaki durumu

T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
Sayı	:	84098128-125[13-2012-1]-657		08/11/2013
Konu	:	Tasfiye kararı alınan kooperatife ait demirbaşlar ve gayrimenkullerin  bedelsiz veya iz değeriyle satışının vergi kanunları açısından mümkün olup olmadığı

            İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinde; kooperatifiniz, hedeflenen amaçları gerçekleştirdiğinden 10.07.2011 tarihinde yapılan genel kurulda tasfiye kararı alındığı, kooperatifiniz aktifinde 1992 yılından itibaren kayıtlı bulunan demirbaşlar ve gayrimenkullerin, kooperatif üyelerinin tamamının katılımıyla alınan kararla xxx Kooperatifine bedelsiz olarak satılmak istenildiği belirtilerek; bu bedelsiz veya iz değeriyle satışın vergi kanunları açısından mümkün olup olmadığı, gayrimenkullerin satışında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnalarından yararlanılıp yararlanılamayacağı ve söz konusu gayrimenkullere ilişkin devir tescil işlemlerinde tapu harcı veya başkaca bir vergi veya harç alınıp alınmayacağı ile alınması durumunda harcın hangi bedel üzerinden hesaplanacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

            Söz konusu özelge talep formunuz ekinde yer alan 14.07.2011 tarihli ve 200 sayılı karar metninde, 10.07.2011 tarihinde yapılan Olağan Genel Kurul toplantısında, kooperatifinizin tasfiyesi için ayrıca bir tasfiye kurulu kurulmayıp, mevcut yönetim kurulu üyeleri olan kooperatif ortaklarından xxx, xxx, xxx, xxx ve xxx'ın tasfiye kurulu olarak görevlendirilmesinin oy birliğiyle kabul edildiği, xxx kuruluşuna ilişkin xxx tarihli ve xxx sayılı Ticaret Sicili Gazetesi'nde yer alan Ana Sözleşmesinin "19-İlk Yönetim Kurulu Üyeleri" bölümünde ise; xxx, xxx, xxx, xxx ve xxx'ın yönetim kurulu üyeliğine seçildiği belirtilmektedir.

            Ayrıca, bilgisayar kayıtları üzerinden yapılan sorgulama sonucunda kooperatifinizin 01.01.1999 tarihinden itibaren kurumlar vergisi mükellefi olduğu görülmektedir.

            A-Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden:

            Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmı maddede belirtilen şartlar çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

            Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

            Ayrıca, istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

            Öte yandan; anılan Kanunun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; ikinci fıkrasında, ilişkili kişi tanımının, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; üçüncü fıkrasında, emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği; dördüncü fıkrasında ise kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, maddede belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükme bağlanmıştır.

            Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamaların yapıldığı 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğin "4-Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı bölümünde;

            "... Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

            İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir. ..." açıklamalarına yer verilmiştir.

            Bu açıklamalar çerçevesinde, kooperatifinizce söz konusu demirbaşlar ve gayrimenkullerin ilişkisiz bir gerçek kişi veya kuruma satılması durumunda yapılan satış karşılığı ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, bu satışın ilişkili kişiye yapılması durumunda da bir bedelin talep edileceği tabiidir.

            Dolayısıyla, kooperatifinizin aktifinde kayıtlı bulunan demirbaşlar ve gayrimenkullerin ilişkili kişi olan S.S. Gerence Site İşletme Kooperatifine satılması durumunda emsallere uygun satış bedelinin tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü madde hükmü ile 1 seri numaralı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre işlemin mahiyetine en uygun yöntemin kullanılması gerekmektedir.

            Diğer taraftan; anılan Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın amacı, kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak olup, tasfiyeye giren kooperatifin böyle bir amacının olamayacağı açık olduğundan tasfiye halinde olan kooperatifinizin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin satışından doğan kazancın bu istisna hükmünden yararlandırılması mümkün değildir.

            B-Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden:

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

            -1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,

            -17/4-r nci maddesinde ise kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğu,

            İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamında yer almadığı, istisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı

            hüküm altına alınmıştır.

            Mezkur Kanunun 20 nci maddesinin 1 inci bendinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; 2 nci bendinde, bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 27 nci maddesinin ikinci bendinde ise bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde verginin matrahının işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olacağı hükümlerine yer verilmiştir.

            Diğer taraftan, KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Sirkülerinin "İki Tam Yıl Süreyle Sahip Olunan Taşınmazların Satışı" başlıklı (8.2.4.) bölümünde;

            "KDV Kanununun 17/4-r maddesine göre, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV'den müstesnadır.

            Bu hüküm uyarınca, kurumların aktiflerinde, belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışı KDV'den müstesnadır. Bu satışların müzayede suretiyle yapılması halinde de istisna uygulanacaktır.

            Ancak, istisna hükmü, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri için geçerli olmadığından, taşınmazların ticaretini yapan kurumlar ile mülkiyetlerindeki taşınmazları ticari bir organizasyon içinde satan belediyeler ve il özel idarelerinin bu istisnadan faydalanmaları mümkün değildir."

            açıklamasına yer verilmiştir.

            Buna göre, tasfiye halinde bulunan kooperatifinize ait taşınmazların, kooperatif aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulundurması ve kooperatifiniz tarafından bu taşınmazların ticaretinin yapılmaması halinde xxx bedelsiz veya iz bedelle devri KDV Kanununun 17/4-r maddesi hükmü uyarınca katma değer vergisinden istisna olacaktır.

            Ancak, kooperatifiniz aktifinde bulunan demirbaşların bedelsiz veya iz bedelle adı geçen kooperatife devri KDV'ye tabi olup, emsal bedel üzerinden demirbaşların tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

            C-Harçlar Kanunu Yönünden:

            492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde, "Tapu ve kadastro işlemlerinden bu kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanları, tapu kadastro harçlarına tabidir." hükmü yer almaktadır.

            Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin "I-Tapu işlemleri" başlıklı bölümünün 4 üncü maddesinde, gayrimenkullerin ve mülkiyetten gayri ayni hakların bağışlanmasında, kanuni mirasçılar dışında intifa hakkından, kuru mülkiyet sahibi lehine ivazsız feragat edilmesinde ve süreli intifa haklarında süre dolarak intifa hakkının sona ermesinde kayıtlı değer üzerinden binde 68,31 oranında; aynı tarifenin 20/(a) fıkrasında ise gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 20 oranında harç aranılacağı hüküm altına alınmıştır.

            Aynı Kanunun 63 üncü maddesinde, "Bu Kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" veya "emlâk vergisi değeri" deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.

            Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır." hükmüne yer verilmiştir.

            Yine mezkur Kanunun 123 üncü maddesinde; "Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır." hükmü yer almaktadır.

            Buna göre; kooperatifinize ait taşınmazların devrinde, devir işleminin bedelsiz olması durumunda Kanuna ekli (4) sayılı tarifenin I-4; bedelli olması durumunda ise aynı tarifenin I-20/a fıkrasına göre harç aranılması gerekmektedir.

            Bilgi edinilmesi rica ederim.